稅務機關強制扣繳單位代扣個稅緣何敗訴

張先生于2014年12月從一家國有企業中退休，因擁有技術，于在退休之后，同時在A、B兩家公司作兼職，其中A公司每月固定向張先生支付5000元報酬，A公司按照“工資、薪金所得”按月代扣代繳個人所得稅45元；B公司每月固定向張先生支付3000元報酬，因未達到“工資、薪金所得”個人所得稅起征點，B公司未代扣個人所得稅。2016年6月，某市地稅分局通過“個人所得稅管理系統”比對，發現張先生2015年同時在A、B兩家公司取得的工資薪金所得并未向主管稅務機關合并申報繳納個人所得稅，遂通知張先生所在的其中一家兼職單位--A公司，責令其補扣張先生2015年1-12個人所得稅［（5000+3000-3500）×10%-105］×12-45×12= 3600元。A公司以張先生在B公司取得的報酬不屬于其代扣范圍為由，拒絕履行扣繳義務。面對A公司的強硬態度，主管稅務機關按照法定程序，依法向A公司下達了稅務行政處罰決定書，對A公司處以應扣未扣個人所得稅1倍即3600元的罰款。A公司對稅務機關作出的處罰決定不服，依法向人民法院提起行政行政訴訟。人民法院經過審理，認定主管稅務機關的行為屬于“濫用職權”，依法作出撤銷主管稅務機關行政處罰的判決。

人民法院的判決書下達后不久， A公司又收到主管稅務機關對其下達的行政處罰文書，并且處罰“變本加厲”：處罰金額由原來的3600元變為 9060元。其中的變故又是為何？事情的緣由是：主管稅務機關經過進一步調查核實，發現A公司支付給張先生的報酬代扣個人所得稅的適用稅目錯誤，導致少代扣個人所得稅。根據《國家稅務總局關于離退休人員再任職界定問題的批復》（國稅函〔2006〕526號）的規定，退休人員再任職按照“工資薪金所得”征收個人所得稅須同時符合四個條件：一是受雇人員與用人單位簽訂1年以上（含1年）勞動合同（協議），存在長期或連續的雇用與被雇用關系；二是受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；三是受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓及其他待遇；四是受雇人員的職務晉升、職稱評定等工作由用人單位負責組織。主管稅務機關認為，四個條件中，A公司有兩條不符合條件：一是張先生與A公司之間不構成勞動合同關系。自2008年1月1日起施行的《勞動合同法》第四十四條規定，勞動者開始依法享受基本養老保險待遇的，勞動合同終止。以及《勞動合同法實施條例》第二十一條規定，勞動者達到法定退休年齡的，勞動合同終止。我國勞動法律相關規定，在簽訂或履行勞動合同時，勞動者須具備法定的資格，即勞動者要有勞動權利能力和勞動行為能力，是符合法律要件的勞動者。現階段，勞動法規中給勞動者規定的勞動權利能力和行為能力開始于16歲，終止于60歲（女性55歲）。勞動者一旦喪失了勞動權利能力，即喪失了與用人單位簽訂或履行勞動合同的法定資格，不能再與用人單位簽訂勞動合同。不具備勞動法律規定勞動資格的自然人簽訂的勞動合同，不具備勞動法律上的效力。并且《最高人民法院關于審理勞動爭議案件適用法律若干問題的解釋(三)》第七條明確規定，用人單位與其招用的已經依法享受養老保險待遇或領取退休金的人員發生用工爭議，向人民法院提起訴訟的，人民法院應當按勞務關系處理。張先生作為退休人員，雖然與A公司簽訂的勞動合同，但屬非法律意義上的勞動合同，張先生和A公司構成的是勞務關系，而非勞動合同關系。即使簽了勞動合同，也是屬于無效的。二是張先生已在原退休單位已參加社保，所以，并沒有與單位其他正式職工一樣，享受同等社保待遇。由此認定張先生不適用“工資、薪金所得”稅目征稅條件。張先生從A公司取得的報酬，應當按照“勞務報酬所得”扣繳個人所得稅。A公司每月應扣繳張先生“勞務報酬所得”個人所得稅5000×（1-20%）×20%=800元，實際扣繳個人所得稅45元，全年少扣繳個人所得稅9060（800×12-45×12）元。根據《稅收征收管理法》第六十九條的規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。對A公司少扣繳個人所得稅的行為，主管稅務機關依法處以應扣未扣稅款1倍即9060元的罰款。針對主管稅務機關再次作出的行政處罰決定，A公司依法再次向人民法院提起行政訴訟，人民法院經審理，遂再次撤銷了主管稅務機關作出的行政處罰決定。

法理分析

我們對退休人員退休之后再任職應當按照什么稅目繳納個人所得稅進行分析。個人所得稅法規定，對個人取得的工資薪金所得，應當按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。所謂“工資、薪金所得”，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。對個人取得的勞務報酬所得，應當按照“勞務報酬所得”繳納個人所得稅。所謂勞務報酬所得，是指個人從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務的所得。工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務活動，即在機關、團體、學校、部隊、企事業單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務取得的報酬，與工資薪金所得的主要區別在于：后者存在雇傭與被雇傭關系，前者則不存在這種關系。根據《中華人民共和國個人所得稅法》（中華人民共和國主席令第四十八號）第四條第七款的規定，按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費免征個人所得稅。但是對于離退休后返聘所取得的收入，以及離退休后重新就業取得的收入，屬于個人離退休后重新受雇取得的收入，應當繳納個人所得稅。在適用稅目上，根據《國家稅務總局關于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕382號）的規定，退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規定的費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。也就是說，退休人員再就業的，同其他員工一樣的方法來計算個人所得稅。但《國家稅務總局關于離退休人員再任職界定問題的批復》（國稅函〔2006〕526號）明確規定：“退休人員再任職” 按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅應同時符合下列條件：（一）受雇人員與用人單位簽訂一年以上(含一年)勞動合同(協議)，存在長期或連續的雇用與被雇用關系；（二）受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；（三）受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓及其他待遇；（四）受雇人員的職務晉升、職稱評定等工作由用人單位負責組織。也就是說，凡不同時符合上述條件的，應按照“勞務報酬所得”計算個人所得稅。

張先生與A公司簽訂的是書面勞動合同，“用人單位與其招用的已經依法享受養老保險待遇或領取退休金的人員發生用工爭議，向人民法院提起訴訟的，人民法院應當按勞務關系處理”的規定適用民事訴訟，但是否適用個人所得稅？根據國稅函〔2006〕526號的規定，退休人員再任職同時符合四個條件的，可以按照“工資、薪金所得”計算繳納個人所得稅。其中條件之一就是受雇人員與用人單位簽訂勞動合同。如果說在個人所得稅上，退休人員也統一該口徑即按照勞務合同關系對待，則該文件就成了一紙空文：所有的退休人員都不可能按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。按照反推法，個人所得稅并不完全遵循勞動法，個人所得稅應當注重勞動合同形式，而不注重法律的實質。勞動合同由用人單位與勞動者協商一致，并經用人單位與勞動者在勞動合同文本上簽字或者蓋章生效。依據法律規定的立法精神、稅收執法的合法性，在法律規定不明確時，應按照有利于納稅人的原則，允許納稅人自行選擇。主管稅務機關應當遵從法律精神，處理法律規定不明確問題時，按照有利于納稅人的原則。所以，本案涉及勞動合同，是A公司與張先生的真實意愿合法表達，符合個人所得稅所要求的勞動合同的形式要件。

按照現行政策規定，國家公務人員一般不能參加社保；而非國家公務人員在職期間一般也已經繳納了社保，退休后再任職，因已參加社保，我國政策規定同一個人不允許重復參保。因此，國稅函〔2006〕526號文件的第三條受雇人員須與單位其他正式職工享受同等“社保”待遇這一點使得“退休人員再任職” 按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅變得有其名無其實。為此，《國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第27號）又重新明確：自2011年5月1日起，單位是否為離退休人員繳納社會保險費，不再作為離退休人員再任職的界定條件。

從本案來看，張先生退休后再任職取得收入，應當符合按“工資、薪金所得”稅目征稅條件，A公司按照“工資、薪金所得”代扣稅處理完全符合國家稅務總局的相關規定，所以，主管稅務機關再次作出的行政處罰，由于適用的實體法有誤，相應導致作出的行政處罰錯誤。

其次，個人在兩處或兩處以上取得工資薪金如何申報繳納個人所得稅？《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報。”另據《國家稅務總局關于印發〈個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2006〕162號）第十一條一款規定，從兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的，選擇并固定向其中一處單位所在地主管稅務機關申報。第二十一條規定，納稅人可以采取數據電文、郵寄等方式申報，也可以直接到主管稅務機關申報，或者采取符合主管稅務機關規定的其他方式申報。《國家稅務總局關于發布個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2013年第21號）規定，自然人納稅人取得兩處及兩處以上工資、薪金所得，或者取得所得沒有扣繳義務人的，或者其他情形，須辦理自行納稅申報時，填報個人所得稅基礎信息表（B表）和《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》；申報期限為取得所得的次月15日之內。由此可見，工資薪金所得實行源泉扣繳制度，扣繳義務單位應當就其實際應支付的屬于其“份內”的工資薪金所得部分，負有個人所得稅代扣代繳的義務，在兩處或兩處以上取得的工資薪金，各支付單位就各自支付部分扣繳個人所得稅，并且各支付單位在計算扣繳個人所得稅時，均允許扣除法定扣除費用（對雇傭單位和派遣單位分別支付工資、薪金的，采取由支付者中的一方減除費用的方法，即只由雇傭單位在支付工資、薪金時，按稅法規定減除費用，計算扣繳個人所得稅；派遣單位支付的工資、薪金不再減除費用，以支付全額直接確定適用稅率，計算扣繳個人所得稅）。A公司每月支付5000元報酬，應扣繳45元（（5000-3500）×3%）；B公司每月支付3000元報酬，低于個人所得稅法定費用扣除標準，因此只需要全員全額申報，但是零扣繳。個人從兩處或兩處以上取得的工資薪金所得，一方面，扣繳單位在計算個人所得稅時，個人所得稅法定費用均可在扣繳單位扣除，由此存在法定費用重復扣除；另一方面，工資薪金所得是以一個月取得的收入為一次，“工資、薪金所得”個人所得稅實行的超額累計稅率，扣繳單位僅就本單位所得部分按照相應的適用稅率計算扣繳個人所得稅，顯然存在少交了增值稅。正因為如此，所以，個人所得稅法規定，個人所得稅除了由支付單位扣繳之外，個人還應當負有自行申報繳納的義務。張先生實際應繳納的個人所得稅應當是以兩處工資之和減去費用扣除標準為應納稅所得額，并按規定稅率和速算扣除數計算出來的，因此，其實際應納稅額與其扣繳單位已扣繳的稅額之間的差額部分還應當申報繳納。計算張先生每月應當繳納個人所得稅為（5000+3000-3500）×10%-105=345元，實際已扣繳個人所得稅45元，每月還應當繳納300元，這部分個人所得稅應當是由張先生個人自行選擇并固定向其中一處單位所在地主管稅務機關按期申報繳納。

其三，A公司或B公司是否有義務代扣個人少繳的個人所得稅？代扣稅款是指支付納稅人收入的單位和個人，按照稅收法律、行政法規規定，從向納稅人所支付的款項中，將納稅人的應納稅款代為扣繳的行為。《稅收征收管理法》第三十條規定：“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務。”個人從兩處或兩處以上取得的所得，相關法律、行政法規中，并沒有規定可以由稅務機關任意指定一家公司負扣繳義務。稅務機關不可以要求A公司代為個人合并申報，更不能強制扣繳單位代扣代繳。自行申報繳納完全是個人行為，如果張先生沒有自行申報繳納，責任應由張先生自行負責。所以，對張先生未按規定申報繳納個人所得稅的行為，應當由主管稅務機關直接對張先生依法處理，而不應當將張先生未申報繳納的個人所得稅強加于扣繳義務單位代扣代繳。

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