增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出和增值稅視同銷售在業(yè)務處理中如何區(qū)別定義

增值稅視同銷售貨物和進項稅額轉(zhuǎn)出，是增值稅業(yè)務處理中非常關鍵的環(huán)節(jié)。由于進項稅額轉(zhuǎn)出和增值稅視同銷售的*終結果會增加企業(yè)的應納稅額，并且在會計處理上都是增加“應交稅費——應交增值稅”的貸方發(fā)生額，行為較難區(qū)分，在實際工作中常因界定不清二者的差異而出現(xiàn)稅務處理錯誤。

　　*、進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售的內(nèi)涵

　　增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，是指購進貨物改變用途或發(fā)生非正常損失,原來已經(jīng)抵扣的進項稅應轉(zhuǎn)出,計入應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)。增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出嚴格意義上只是會計的*種做賬方法，稅法中并沒有明確說明什么情況需要進項稅額轉(zhuǎn)出，但規(guī)定了進項稅不得從銷項稅額中抵扣的情況，其中的*些項目會計上就作為進行稅額轉(zhuǎn)出處理?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，五個方面項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　增值稅視同銷售貨物行為，是指在本環(huán)節(jié)沒有直接發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓, 會計上不按銷售做賬,不確認收入和成本，但稅法要求視同銷售處理，并按正常銷售征收增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，有八種行為視同銷售貨物。

　　二、增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售貨物的*般區(qū)分方法

　　(*)根據(jù)是否增值判斷

　　如何判斷*項經(jīng)濟事項是屬于進項稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷售，筆者認為應*先判斷貨物在企業(yè)是否發(fā)生增值。根據(jù)計稅原理，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅。從企業(yè)的生產(chǎn)流程來看，若外購貨物并沒有進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，沒有成為企業(yè)的產(chǎn)成品或在產(chǎn)品，那么就沒有在企業(yè)內(nèi)發(fā)生增值，與之相關的經(jīng)濟業(yè)務就很可能是增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。對于已經(jīng)進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的購進貨物，由于發(fā)生了增值，若發(fā)生特定經(jīng)濟業(yè)務時，就應按照增值后的計稅價格計稅，而不是進項稅額轉(zhuǎn)出。

　　例如:將自產(chǎn)、委托加工的貨物不管是用于非增值稅應稅項目、集體福利、個人消費,還是作為投資提供給其他單位、分配給股東、無償捐贈，全部作為視同銷售進行會計處理。對于未發(fā)生增值的外購貨物我們可以從商業(yè)實質(zhì)判斷。

　　(二)根據(jù)是否具有銷售實質(zhì)判斷

　　對于外購貨物,若用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費,按進項稅額轉(zhuǎn)出處理;若作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶,分配給股東或者投資者,無償贈送其他單位或者個人,則按視同銷售處理。

　　如何區(qū)別這兩類經(jīng)濟業(yè)務,筆者認為應借鑒企業(yè)會計準則在使用公允價值時所采用的“商業(yè)實質(zhì)”,交換是以市場公允價值為基礎,如果經(jīng)濟業(yè)務具有商業(yè)實質(zhì),或者說具有銷售實質(zhì),增值稅應按銷售處理。此時若經(jīng)濟業(yè)務還滿足企業(yè)收入確認的條件,則是*般銷售;若不滿足收入確認條件,則按視同銷售處理;如果經(jīng)濟業(yè)務不具有銷售實質(zhì),則應按照進項稅額轉(zhuǎn)出處理。例如購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費時,是以購買貨物的成本為基礎處理的,不具有銷售實質(zhì),按照進項稅額轉(zhuǎn)出處理。而對于作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶, 分配給股東或者投資者,無償贈送其他單位或者個人的購進貨物,由于交易以市場公允價值為基礎,即有銷售實質(zhì),應按視同銷售處理。

　　還有*種特殊情況是購進商品或自產(chǎn)品發(fā)生非正常損耗,此時通過以上兩種標準無法判斷。由于購進貨物時,已按照進貨價抵減了增值稅應納稅額,計入增值稅進項稅額,由于貨物已經(jīng)損耗,無法實現(xiàn)銷售,造成稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷,因此原來計入的進項稅額應予以轉(zhuǎn)出。若貨物為購進貨物,即按賬面金額計算應轉(zhuǎn)出金額;若貨物為增值后的產(chǎn)品,則應計算產(chǎn)品中屬于外購貨物部分的金額,并以此為基礎得出應轉(zhuǎn)出進項稅金額。

　　(三)購進的貨物用于無償贈送其他單位或者個人“視同銷售貨物”不能*概而論。

　　在具體工作中有兩種觀點：*種觀點認為納稅人將所有外購貨物用于無償贈送，均應當視同銷售貨物依法繳納增值稅;另*種觀點認為納稅人將外購貨物用于無償贈送，要視具體情況而定，只有當無償贈送的對象與企業(yè)經(jīng)營沒有必然的聯(lián)系，不是企業(yè)*種營銷手段，才視同銷售貨物依法繳納增值稅等等。

　　從表面上看，前*種觀點更符合《實施細則》第八條規(guī)定，而后*種觀點從表面上看是縮小了外購貨物用于無償贈送應征增值稅范圍。其實不然，前*種觀點難以自圓其說。如企業(yè)買些土特產(chǎn)用于公關、超市的“買*送*”促銷活動，應與移動通信公司的交話費送食用油*樣不視同銷售處理，而是作為企業(yè)的營銷費用處理，如某汽車制造公司購進*批印有該公司汽車產(chǎn)品宣傳圖案的防曬傘贈送給經(jīng)銷商用于汽車宣傳，若按前*種觀點，應當視同銷售貨物依法繳納增值稅，后*種觀點認為是企業(yè)為擴大企業(yè)產(chǎn)品知名度而做的“移動廣告”，而這些防曬傘是企業(yè)做廣告宣傳的載體，應象對待企業(yè)發(fā)放的產(chǎn)品宣傳冊*樣，不能視同銷售，且原取得的進項稅可以抵扣。還有，由此可見，納稅人將外購貨物用于無償贈送“視同銷售”不能*概而論。

　　三、進項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售貨物業(yè)務的賬務處理差別

　　增值稅的視同銷售行為與進項稅額轉(zhuǎn)出相比，實質(zhì)是完全不同的。視同銷售行為，會計上要在“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方，確認*筆銷項稅額，由于銷項稅額在數(shù)量上會大于原在借方確認的進項稅額，使得“應交稅費——直交增值稅”科目產(chǎn)生貸方余額，這就需要給國家繳納增值稅;對于進項稅額不得抵扣行為，會計上要在“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方，確認*筆進項稅額轉(zhuǎn)出，由于轉(zhuǎn)出的進項稅額，在數(shù)量上等于原在借方確認的進項稅額，會使得“應交稅費——應交增值稅”科目結平，即這筆行為不實現(xiàn)增值稅。

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