稅法適用：“原則”就是基準(zhǔn)線 “同時(shí)”又與誰(shuí)“相關(guān)”

編者按 10月9日，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)·納稅服務(wù)專刊》刊發(fā)了題為《“等”字分內(nèi)外，“其他”作何解？》的文章，對(duì)如何更好理解“等”“其他”“和”“或”“及”幾個(gè)稅收關(guān)鍵詞進(jìn)行了分析，引發(fā)業(yè)內(nèi)廣泛關(guān)注。其實(shí)，實(shí)務(wù)中容易引起理解爭(zhēng)議的稅收關(guān)鍵字還有不少。近一段時(shí)間，記者繼續(xù)采訪了有關(guān)，對(duì)“原則上”“同時(shí)”“相關(guān)”等稅收關(guān)鍵詞的理解要點(diǎn)做了分析，供讀者參考。在具體適用稅法時(shí)，請(qǐng)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

原則上

核心技巧：找準(zhǔn)“原則”的基線

各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要處理好企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳稅款入庫(kù)的關(guān)系，原則上各地企業(yè)所得稅年度預(yù)繳稅款占當(dāng)年企業(yè)所得稅入庫(kù)稅款（預(yù)繳數(shù)+匯算清繳數(shù)）應(yīng)不少于70%。——《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅預(yù)繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2009〕34號(hào)）

經(jīng)過(guò)對(duì)稅收實(shí)體法、稅收征管法和一些稅收規(guī)范性文件的梳理，中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋發(fā)現(xiàn)，“原則上”這一表述在稅收實(shí)體法中出現(xiàn)的頻率并不高，主要常見(jiàn)于一些稅收征管的指導(dǎo)性文件中。

孫洋告訴記者，原則，指說(shuō)話或行事所依據(jù)的法則或標(biāo)準(zhǔn)。“原則上”可理解為在法則或標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，有時(shí)也表示“大體上”“總的來(lái)說(shuō)”。在具體的稅收規(guī)定中，“原則上”往往表明一種通行做法，起到指引作用。同時(shí)，“原則上”又意味著一種靈活性，即在特殊情況下可以“一事一議”，酌情調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)某種政策目標(biāo)。

北京華稅律師事務(wù)所律師薛載華，在解決稅企爭(zhēng)議方面具有豐富的經(jīng)驗(yàn)。她告訴記者，實(shí)務(wù)中，因?qū)Α霸瓌t上”理解不同而產(chǎn)生爭(zhēng)議的情形并不少見(jiàn)。薛載華說(shuō)，如果用兩條線來(lái)表示，那么，原則就是基準(zhǔn)線，“原則上”則是這條基準(zhǔn)線下面的一條線，滿足原則的基本內(nèi)涵，但離基準(zhǔn)線有一定的距離，具有一定的傾向性，但又有可回旋的空間。在具體適用時(shí)，稅企雙方應(yīng)對(duì)具體涉稅政策的背景、導(dǎo)向及制定意圖進(jìn)行深入剖析，找準(zhǔn)政策的“原則”基準(zhǔn)線，以便更好地進(jìn)行溝通。

“通過(guò)相關(guān)規(guī)定背景的剖析，有助于找準(zhǔn)‘原則’的基準(zhǔn)線。”孫洋舉例說(shuō)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）規(guī)定：“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。”從政策的制定意圖和背景上看，實(shí)施《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的目標(biāo)，是貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，規(guī)范和加強(qiáng)特別納稅調(diào)整管理。

孫洋說(shuō)，保障國(guó)家總體稅收收入是“總閥門”，是判斷是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整的總體原則。從理論上講，除了稅率差異和盈虧差異等特殊情況外，對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整不會(huì)增加或減少國(guó)家總體的稅收。因此，從國(guó)家層面看，對(duì)于稅收收入在不同地區(qū)間的內(nèi)部流動(dòng)，沒(méi)有做出調(diào)整的必要。“這類似于老百姓常說(shuō)的俗語(yǔ)‘肉爛在鍋里’。”孫洋說(shuō)。

“‘原則上’還有一個(gè)弦外之音，就是除了已經(jīng)明確的原則外，還有后續(xù)更明確的規(guī)定。”稅收實(shí)務(wù)姜新錄表示，在實(shí)務(wù)中，要準(zhǔn)確找到這些政策的“原則”基準(zhǔn)線，有時(shí)須結(jié)合具體的規(guī)定來(lái)理解。例如，國(guó)務(wù)院2013年發(fā)布《關(guān)于全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有關(guān)問(wèn)題的決定》（國(guó)發(fā)〔2013〕49號(hào)），要求國(guó)務(wù)院有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，為中小微企業(yè)利用全國(guó)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)發(fā)展創(chuàng)造良好的制度環(huán)境，并強(qiáng)調(diào)“市場(chǎng)建設(shè)中涉及稅收政策的，原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理”。姜新錄表示，這里所說(shuō)的“原則上”，主要表明了國(guó)務(wù)院的政策導(dǎo)向，并不能作為具體的法律依據(jù)，納稅人還需要根據(jù)財(cái)稅部門發(fā)布的具體政策來(lái)進(jìn)行操作。

姜新錄進(jìn)一步表示，上市公司個(gè)人投資者在全國(guó)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)中轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司股票，應(yīng)以《財(cái)政部 稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股票有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕137號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“137號(hào)文件”）的具體規(guī)定為依據(jù)，進(jìn)行個(gè)人所得稅處理。“這里的‘原則’基準(zhǔn)線，就是137號(hào)文件。”姜新錄說(shuō)。

同時(shí)

核心技巧：分清“同時(shí)”的條件

企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。——企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

北京華稅律師事務(wù)所律師薛載華在梳理政策過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，“同時(shí)”具有兩種釋義。

一種指“并且”，表示規(guī)定的兩個(gè)或多個(gè)條件均要符合。例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第38號(hào)）第二條規(guī)定：“增值稅一般納稅人申報(bào)抵扣異常憑證，同時(shí)符合下列情形的，其對(duì)應(yīng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍。”

第二種表示“同一時(shí)間”，上下文所規(guī)定的條件應(yīng)該是同時(shí)發(fā)生的。例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）一條規(guī)定：“納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”這里的“同時(shí)”不僅表示銷售貨物和提供服務(wù)都已發(fā)生，而且意味著二者的發(fā)生是在同一時(shí)間。

對(duì)于涉及“同時(shí)”的稅收政策，實(shí)務(wù)中產(chǎn)生理解爭(zhēng)議的情形并不多。不過(guò)，實(shí)務(wù)中，可能存在一些特殊情形，需要納稅人準(zhǔn)確辨析“同時(shí)”所指代的條件或情形。

中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋舉例說(shuō)，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文件”）第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）非居民企業(yè)向其100直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；（二）非居民企業(yè)向與其具有100直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；（四）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

孫洋分析，59號(hào)文件第五條所列舉的5個(gè)條件，可以看作是企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的“必要條件”，而第七條所列舉的4個(gè)條件則屬于并列的“特殊條件”。涉及境內(nèi)與境外之間的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，要適用特殊性稅務(wù)處理，須滿足“5+1”的要求。換句話說(shuō)，59號(hào)文件第七條所規(guī)定的“同時(shí)”，并不是同時(shí)滿足這4個(gè)“特殊條件”，而是在滿足59號(hào)文件第五條所列舉5個(gè)條件的前提下，再滿足4個(gè)特殊情形之一即可。孫洋說(shuō)，由于納稅人對(duì)“同時(shí)”的理解存在一些慣性思維，很容易對(duì)這個(gè)規(guī)定產(chǎn)生錯(cuò)誤的理解。“在實(shí)務(wù)中，納稅人和業(yè)內(nèi)人士應(yīng)避免慣性思維，切不可機(jī)械化、片面化地理解‘同時(shí)’的具體含義。”孫洋說(shuō)。

相關(guān)

核心技巧：把握具體的范圍

企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。——企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

“相關(guān)”，表示事物之間彼此關(guān)聯(lián)。稅收實(shí)務(wù)姜新錄告訴記者，總體來(lái)看，“相關(guān)”一詞在稅法條文中的主要意思為“有關(guān)”“相關(guān)聯(lián)”，是對(duì)事物之間存在關(guān)聯(lián)或者牽涉關(guān)系的判斷，用以對(duì)某些事物的范圍進(jìn)行限定，從而對(duì)各類涉稅事項(xiàng)進(jìn)行有效判斷和處理。

舉例來(lái)說(shuō)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第20號(hào)）規(guī)定，合理稅費(fèi)指納稅人在非貨幣性資產(chǎn)投資過(guò)程中發(fā)生的與資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的稅金及合理費(fèi)用。這里的“相關(guān)”就是指納稅人在非貨幣性資產(chǎn)投資過(guò)程中發(fā)生的，與資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有關(guān)的稅費(fèi)和合理費(fèi)用，如果納稅人發(fā)生了其他稅金及合理費(fèi)用，但與該資產(chǎn)轉(zhuǎn)移無(wú)關(guān)，就不能算在“相關(guān)”范圍內(nèi)，不能在計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)納稅所得額時(shí)減除。

在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中，“相關(guān)”的表述并不少見(jiàn)。北京華稅律師事務(wù)所律師薛載華認(rèn)為，“相關(guān)”一詞的使用為納稅人在理解并應(yīng)用政策時(shí)提供了判斷依據(jù)，但是，“相關(guān)”一詞本身具有一定的模糊性，事物之間究竟是否“相關(guān)”，需要納稅人自行作出判斷，稍有不慎可能導(dǎo)致判斷出錯(cuò)，進(jìn)而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，納稅人要結(jié)合具體規(guī)定的上下文，把握業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確理解“相關(guān)”的限定范圍。

實(shí)踐中，要注意稅收法律法規(guī)是否已經(jīng)對(duì)“相關(guān)”范圍進(jìn)行了正列舉。中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋舉例說(shuō)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）中規(guī)定，59號(hào)文件一條第四項(xiàng)所稱實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。這些資產(chǎn)才是企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，其他未在列舉范圍內(nèi)的資產(chǎn)，則不能認(rèn)為是實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的范圍。

對(duì)于一些沒(méi)有正列舉的政策，就需要仔細(xì)剖析業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合常理、常識(shí)判斷是否屬于“相關(guān)”的范圍。薛載華舉例說(shuō)，《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法的通知》（國(guó)發(fā)〔2018〕41號(hào)）第七條規(guī)定：“納稅人子女在中國(guó)境外接受教育的，納稅人應(yīng)當(dāng)留存境外學(xué)校錄取通知書(shū)、留學(xué)簽證等相關(guān)教育的證明資料備查。”這里的“相關(guān)”資料，即為與“錄取通知書(shū)”“留學(xué)簽證”等資料類似或配套的證明資料，且這些資料彼此之間存在相互印證性。

“學(xué)習(xí)稅法，要學(xué)會(huì)運(yùn)用辯證思維，吃透政策的具體規(guī)定。”采訪中，幾位一致表示，不同的詞語(yǔ)表達(dá)了不同的意義，在實(shí)際適用政策的過(guò)程中，不能拘泥于文字的表面意思生搬硬套，而應(yīng)該在把握政策意圖的基礎(chǔ)上，以法理為依據(jù)，結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行綜合分析，從而就合規(guī)的稅務(wù)處理達(dá)成共識(shí)。

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